Wie läuft steuerlich die Gründung einer GmbH & Co. KG ab?

Eine GmbH & Co. KG ist als Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG enstanden, sobald erstmals gemeinsam eine gewerbliche Betätigung ausgeübt wird. Wie aus dem einleitenden Satz herauszulesen ist, ist der Zeitpunkt des Gesellschaftsvertrags oder die Eintragung der Gesellschafter im Handelsregister zweitrangig.

Maßgeblich ist somit die aktive gewerbliche Betätigung in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit. Vorbereitende Maßnahmen stellen hiervon unabhängig Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft dar. Gründungskosten, auch wenn bspw. die GmbH und somit noch keine volle GmbH & Co. KG besteht, sind Aufwendungen in der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG.

Insofern muss der steuerliche Beginn der Mitunternehmerschaft nicht zwingend mit der gesellschaftsrechtlichen Gründung der GmbH & Co. KG zusammenfallen.

Was ist das Steuersubjekt bei einer Mitunternehmerschaft in Form einer GmbH & Co. KG?

Steuersubjekt ist diejenige natürliche Person, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (z. B. Stiftung), die den Tatbestand erfüllt, an den ein bestimmtes Steuergesetz die Steuerpflicht knüpft.

Eine GmbH & Co. KG unterliegt als Personengesellschaft nicht der Körperschaftsteuer und stellt somit kein in § 1 KStG genanntes Steuersubjekt dar. Ebenso unterliegt die GmbH & Co. KG nicht der Einkommensteuer, da die Einkommensteuer gemäß § 1 EStG nur von natürlichen Personen entrichtet werdne muss. Insofern wird das Einkommen der Gesellschaft nicht ertragssteuerlich erfasst sondern den Gesellschaftern aufgrund der Transparenz anteilig zugerechnet.

Jedoch ist die GmbH & Co. KG im Sinne der Gewerbesteuer Subjekt der Besteuerung, da diese gemäß § 2 Abs.1 GewStG als stehender Geschäftsbetrieb der Gewerbesteuer unterliegt – sofern es im Inland Betriebsstätten gibt.

Was versteht man unter dem schon mehrmals genannten Begriff der Mitunternehmerschaft?

Steuerrechtlich wird eine Personengesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG als Mitunternehmerschaft bezeichnet.

Ob eine Mitunternehmerschaft vorliegt wird im Hinblick auf das Steuerrecht anhand steuerlicher Kriterien überprüft. Das Steuerrecht fordert als Voraussetzung das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko. Nur wenn diese beiden Begriffe von zwei Mitunternehmern kumulativ erfüllt sind, liegt eine Mitunternehmerschaft vor.

Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.).

Auf der Grundlage und am Maßstab der Kriterien können auch solche Personen Mitunternehmer sein, die nicht aufgrund von einem Gesellschaftsvertrag Gesellschafter der GmbH & Co. KG sind.

Man spricht dann von einer sogenannten verdeckten Mitunternehmerschaft. Dies ist zumeist gegeben, wenn die Personen sehr eng aufgrund von anderweitiger Vereinbarungen oder faktischer Verhältnisse über Mitbestimmungsrechte in der Gesellschaft verfügen und darüber hinaus am wirtschaftlichen Risiko der Gesellschaft teilhaben.

Den umgekehrten Fall gibt es auch im Rechtsleben, dass ein auf gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen beruhendes Verhältnis aufgrund einer starken Beschränkung und keiner Teilnahme am unternehmerischen Risiko kein Mitunternehmer ist. Maßstab ist jeweils die Rechtsprechung zu den gesetzlichen Regelungen bei der OHG bzw. KG. Je mehr somit die Rechtstellung eines Gesellschafters dem gesetzlichen Statut von dem einer OHG bzw. KG entspricht, desto eher kann die Mitunternehmerschaft bejaht werden.

Was wird unter dem Begriff Mitunternehmerinitiative subsumiert?

Mitunternehmerinitiative (H 15.8 (1) Mitunternehmerinitiative EStH) bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen.

Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30).

Was versteht man unter dem Mitunternehmerrisiko bei einer GmbH & Co. KG?

Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl.auch BFH-Urteile vom 30.6.2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1., und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30).

Ist die Komplementär GmbH Mitunternehmer bei einer GmbH & Co. KG?

Die Komplementär-GmbH erfüllt regelmässig die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, da die Mitunternehmerinitiative bereits deshalb vorliegt, da dem persönlich haftenden Gesellschafter die Geschäftsführungsbefugnis obliegt. Das Mitunternehmerrisiko ist immer gegeben, da diese jederzeit von Gläubigern der KG in Anspruch genommen werden kann. Dass die GmbH weder am Vermögen noch am Ergebnis beteiligt ist, ändert hieran nichts.

Wie erfolgt die Gründung der Mitunternehmerschaft GmbH & Co. KG durch Bar- und Sacheinlage?

Was ist zu wissen bei einer Gründung einer GmbH & Co. KG durch Bareinlage?

Die am häufigsten anzutreffende Art der Gründung einer GmbH & Co. KG erfolgt durch Bareinlage und ist mit Sicherheit der unkomplizierteste Weg eine Mitunternehmerschaft zu gründen.

Die Kommanditisten erbringen die im Gesellschaftsvertrag bzw. Handelsregister eingetragene Haftsumme durch Einzahlung per Überweisung oder mit Barmitteln. Dies gilt ebenso für eine Einlage der Gesellschafter über die Haftsumme, die im Handelsregister eingetragen ist, hinaus. Sollte die Kommanditeinlage vollständig erbracht sein ist diese unter dem Eigenkapital zu verbuchen, sollte noch ein Teil ausstehend sein, ist dieser separat auszuweisen.

Zu unterscheiden von dem Kapitalkonto I des Gesellschafters sind Einzahlungen in die Gesellschaft aufgrund eines schuldrechtlichen Vertrags. Die somit darlehensweise zur Verfügung gestellten Mittel sind unter den Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber Gesellschaftern zu zeigen. Die Verbindlichkeit der Gesellschaft in der Gesamthandsbilanz wird gespiegelt in der Sonderbilanz I des Gesellschafters – hier ist eine Forderung auszuweisen. Die hier ausgewiesenen Posten sind aufgrund des Status als Sonderbetriebsvermögen kein Eigenkapitalposten der Gesellschafter im Sinne des § 15a EStG.

Die Bareinlage kann auch durch Aufrechnung von dem Kommanditisten erbracht werden. Man kann sich schon denken, dass die Voraussetzung für die Aufrechnung u.a. die Werthaltigkeit der Forderung gegen die Gesellschaft ist. Nur wenn die Gesellschaft zahlungsfähig ist und somit die Forderung erbracht werden kann, kann dies zu einer vollständigen Tilgung der Einlageverpflichtung führen.

Die Komplementär-GmbH ist regelmässig nicht am Gesellschaftskapital der GmbH & Co. KG beteiligt, so dass sie zumeist eine Gesellschafterin ohne Kapitalanteil ist. Der Anteil, den die GmbH erbringt besteht somit zum einen in der Übernahme der Haftung und der Geschäftsführung der KG. Entgelt ist für die Haftung und die Geschäftsführung ein am Eigenkapital der GmbH orientierter Betrag – vergleichbar dem einer Avalprovision, die eine Bank für die Haftungsübernahme verlangt.

Wie erfolgt die Gründung der GmbH & Co. KG durch Sacheinlage von Wirtschaftsgütern?

Im Gegensatz zur Gründung einer GmbH mittels Sacheinlage gibt es weniger strenge Regeln bei einer Mitunternehmerschaft was Sacheinlagen betrifft – zum Beispiel muss kein Sachgründungsbericht erstellt werden.

Insofern prüft das Handelsregister auch nicht, ob die im Handelsregister eingetragene Haftsumme tatsächlich oder nur teilweise erbracht wurde. Die Werthaltigkeit, und das ist oben auch schon bei der Aufrechnung erwähnt, ist jedoch wichtig für den Haftungsausschluss gemäß § 171 HGB des Kommanditisten. Für die Differenz zwischen reale, Wert der Sacheinlage und dem nominellen Wert der Sacheinlage lebt die persönliche Haftung des Kommanditisten wieder auf.

Wichtig in der folgenden Betrachtung und auch im Steuerrecht ist die Unterscheidung, ob die Sacheinlage aus dem Privatvermögen oder dem Betriebsvermögen des Kommandisten erbracht wird.

Sacheinlage in die GmbH & Co. KG aus dem Privatvermögen des Kommanditisten

Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen können nur steuerneutral gemäß § 6 Abs. 5 EStG erbracht werden, wenn diese im Wege einer verdeckten Einlage erfolgen. Das Wirtschaftsgut muss insofern dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben werden und es dürfen keine Gesellschaftsrechte gewährt werden. (Dies würde in einen Tausch münden, wobei das Wirtschaftsgut dann mit dem gemeinen Wert angesetzt werden muss).

Sofern der Wert der eingelegten Werte den Wert der gewährten Gesellschaftsanteile übersteigt, ist der Vorgang in einen unentgeltlichen und entgeltlichen Teil aufzuteilen. Entgeltlich für den Tausch gegen Gesellschaftsrechte und unentgeltlich bei einer verdeckten Einlage. Der Wert der Wirtschaftsgüter ist für den entgeltlichen Teil mit dem gemeinen Wert anzusetzen und für den unentgeltlichen Teil ist der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage entscheidend.

Sofern das Wirtschaftsgut in den letzten drei Jahren vor der Einlage angeschafft oder hergestellt wurde oder handelt es sich um einen Anteil im Sinne von § 17 EStG, ist der Ansatz des Teilwerts auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten begrenzt.

Was sind die Regelungen zur Gründung einer GmbH & Co. KG mittels Einlage aus einem Betriebsvermögen?

Wirtschaftsgüter, die aus dem Betriebsvermögen eines Kommanditisten in die Personengesellschaft eingebracht werden, sind gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zwingend zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft einzulegen.

Die Voraussetzungen für eine Steuerneutralität einer Einbringung in die GmbH & Co. KG sind folgende:

• Wirtschaftsgut wird unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft überführt (und vice versa)
• Wirtschaftsgut wird unentgentlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Mitunternehmer beteiligt ist, überführt.
• Wirtschaftsgut wird unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Miunternehmerschaft übertragen.

Nach steuerneutraler Übertragung gilt eine Sperrfrist von drei Jahren nach Abgabe der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum der Übertragung, in der das eingebrachte Wirtschaftsgut weder veräußert noch entnommen werden darf. Erfolgt dies dennoch, ist das übertragene Wirtschaftsgut rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung mit seinem Teilwert anzusetzen Es findet somit eine Veräußerung in dem abgebenden Betriebsvermögen statt. Logischerweise hat die aufnehmende GmbH & Co. KG höhere Anschaffungskosten.

Gründung einer GmbH & Co. KG durch Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

§ 24 UmwStG findet auf derartige Fälle Anwendung, folgende Fälle fallen unter den Anwendungsbereich der Vorschrift:

• Gründung GmbH & Co. KG durch Einbringung eines bestehenden Unternehmens
• Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in ein Einzelunternhemen
• Beitritt eines Neugesellschafters in eine bereits bestehende GmbH & Co. KG gegen Leistung einer Einlage