Sonder- und Ergänzungsbilanzen: Was versteht man darunter?

Sonder- und Ergänzungsbilanzen: Was versteht man darunter?

Was versteht man unter einer Sonderbilanz? Wozu dient eine Ergänzungsbilanz?

Warum gibt es Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen?

Aufgrund der sogenannten Gleichstellungsthese gibt es Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz, der Mitunternehmer soll so an den Einzelunternehmer angeglichen werden. Individuelle, also nicht in der Handelsbilanz und Gesamthandsbilanz erfasste, Sachverhalte des Mitunternehmers, die nicht in der Gewinnermittlung erster Stufe eingerechnet werden, werden in der Gewinnermittlung zweiter Stufe mit einbezogen.

Im Rahmen der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft müssen diese Geschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter eliminiert werden und im Eigentum des Gesellschafters stehende Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft dienen, in die Gewinnermittlung einbezogen werden.

Insofern setzen sich die gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers aus seinem Anteil am Gewinn der Gesellschaft und den von der Gesellschaft bezogenen Sondervergütungen zusammen. Sondervergütungen erbringt die Gesellschaft für Leistungen des Gesellschafters, die in der Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern, der Überlassung von Kapital und der Leistung von Diensten bestehen. Diese individuellen Sachverhalte werden in einer zweiten Stufe zu dem Gewinn der Gesellschaft, der mittels Betriebsvermögensvergleich berechnet wird, hinzuaddiert oder subtrahiert bei Aufwendungen.
Die Sondervergütungen mindern den Gewinn der Gesamthand und werden durch eine Hinzurechnung neutralisiert.

Was ist Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft?

Ohne Bedeutung für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen I und II ist die Höhe der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft und ob die Gesellschaft ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Überschussrechnung (§ 4 Abs.3 EStG) ermittelt. Weiterhin ist unmaßgeblich, wenn das Wirtschaftsgut bereits einem anderen Betriebsvermögen des Mitunternehmers angehört. Auf Grund der Zuordnungsqualität des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG hat die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen Vorrang.

Zum aktiven Sonderbetriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (insbesondere durch Nutzungsüberlassung, z.B. Grundstücke, Maschinen, Rechte etc.) oder der Beteiligung des Gesellschafters (z.B. Anteile an Kapitalgesellschaften) zu dienen. Für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen kommt es nicht darauf an, ob das Wirtschaftsgut entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich überlassen wird und welche Rechtsgrundlage die Überlassung hat (z.B. Leihe, Pacht, Gesellschafterbeitrag).

Zum (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen können auch Verbindlichkeiten des Gesellschafters gehören. Das ist der Fall, wenn die Darlehensmittel für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder für Aufwendungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden und so dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen. Die mit dem Erwerb von aktivem Sonderbetriebsvermögen I oder II im (Veranlassungs-)Zusammenhang stehenden Schulden sind folglich (notwendiges) passives Sonderbetriebsvermögen I/II.

Sonderbetriebsvermögen I bei einer GmbH & Co. KG

Sonderbetriebsvermögen I liegt vor, wenn einem Mitunternehmer Wirtschaftsgüter gehören, die nicht in der Gesamthand bilanziert sind und die durch die Mitunternehmerschaft genutzt werden. Hätte der Mitunternehmer ein Einzelunternehmen würde man von zwingendem oder gewillkürtem Betriebsvermögen sprechen.

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I (Sonderbilanz I) zählen:

  • zur Nutzung überlassene bebaute und unbebaute Grundstücke, Erbbaurechte,
  • überlassene bewegliche Wirtschaftsgüter (Maschinen, Pkw/Lkw),
  • überlassene Rechte (Nutzungsrechte, Urheberrechte, Namens-, Zeichen-, Markenrechte etc),
  • überlassene sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter (z.B. Lizenzen, Erfindungen, Patente, etc.),
  • Forderungen aus Darlehen an die Mitunternehmerschaft,
  • Pensionsansprüche des aus einer Altersversorgungszusage der Mitunternehmerschaft begünstigten Mitunternehmers,
  • Schulden zur Finanzierung der Anschaffung/Erweiterung von aktivem Sonderbetriebsvermögen I, zur Finanzierung von betrieblichem Aufwand der Mitunternehmerschaft oder von Sonderbetriebsaufwand.

Sonderbetriebsvermögen II bei einer GmbH & Co. KG

Im Sonderbetriebsvermögen II (Sonderbilanz II) werden Wirtschaftsgüter bilanziert, die der Beteiligung des Mitunternehmers dienen.

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zählen:

  • Grundstücke (oder andere bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter), die der Mitunternehmer einem Dritten überlässt, der sie wiederum an die Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlässt,
  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft des Kommanditisten, wenn die Kapitalgesellschaft Komplementärin der KG ist, der Mitunternehmer – ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern – die Kapitalgesellschaft beherrscht und die Kapitalgesellschaft darüber hinaus keine (erhebliche) eigene Tätigkeit ausübt,
  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft stärkt, weil der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (z.B. wegen nicht unerheblicher wirtschaftlicher Verflechtung zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft),
  • Schulden zum Erwerb der Mitunternehmerbeteiligung, zur Finanzierung der (Sach-)Einlageverpflichtung bei Gründung oder Kapitalerhöhung, zur Finanzierung der Anschaffung/Erweiterung von aktivem Sonderbetriebsvermögen; zur Finanzierung von in die Personengesellschaft eingelegten Wirtschaftsgütern
  • Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Mitunternehmerschaft oder für Schulden Dritter, die wirtschaftlich mit dem Betrieb der Mitunternehmerschaft verbunden sind.

Was versteht man unter einer Ergänzungsbilanz?

In der Ergänzungsbilanz werden für den einzelnen Mitunternehmer Wertkorrekturen zu den Ansätzen der Steuerbilanz der Gesellschaft erfasst.

Ergänzungsbilanzen sind u.U. zu erstellen:

  • nach einem Gesellschafterwechsel, bei Einbringung in Personengesellschaften;
  • bei Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft;
  • beim Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nach §§ 2 ff. UmwG;
  • bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG);
  • bei Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen für einzelne Gesellschafter sowie
  • bei Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in die Personengesellschaft.


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