Welche Möglichkeiten gibt es bei der Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer GmbH? Was sind die Voraussetzungen?
Wie wird eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch einen GmbH Gesellschafter in der Handelsbilanz und Steuerbilanz behandelt?
Fremdfinanzierungen eines GmbH Gesellschafters (sog. Gesellschafter-Fremdfinanzierung) sind grundsätzlich – in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz – als Verbindlichkeit auszuweisen. Dies basiert auf der Anerkennung von Austauschverträgen zwischen dem Gesellschafter der GmbH und seiner Kapitalgesellschaft sowohl im Zivilrecht als auch im Steuerrecht.
Handelsbilanziell besteht die Besonderheit, dass gemäß § 42 Abs. 3 GmbH die GmbH die Verbindlichkeit gegenüber ihrem Gesellschafter im Anhang gesondert anzugeben hat. Die Angabe im Anhang wird in den meisten Fällen gewählt, alternativ kann auch ein gesonderter Ausweis in der Bilanz erfolgen. Entweder als eigenständiger Posten im Gliederungsschema (§ 265 Abs. 5 S. 2 HGB) oder in Form eines Davon-Vermerks, um auf die Gesellschafterbeziehung hinzuweisen und die Transparenz zu erhöhen.
Durch die Aufgabe des Postulats der kapitalersetzenden Darlehen durch das MoMiG behandelt der Gesetzgeber nunmehr alle Gesellschafterdarlehen nach einheitlichen Maßstäben (siehe §§ 39 Abs. 1 Nr. 5 und § 19 Abs. 2 S. 2 InsO), unabhängig davon also, ob sie in der Krise gewährt bzw. ob sie stehen gelassen wurden oder nicht. Entscheidend bei den Darlehen ist nunmehr die Differenzierung beim insolvenzrechtlichen Rang des Rückforderungsanspruchs des Gesellschafters. Der Rang vermittelt eine Unterscheidung im Sinne einer insolvenzrechtlichen Überschuldung, entscheidet aber nicht über die Verbindlichkeit und ihre Passivierungspflicht an sich. Wichtig zu wissen – und dies wurde bei einigen pressewirksamen Artikeln angerissen – ist zu wissen, dass es eventuell zu einer Rückzahlung des Darlehens an die Gesellschaft aufgrund einer Anfechtung im Insolvenzverfahren kommen kann. Dies ist der Fall, wenn im Jahr vor der Insolvenz Gelder ungerechtfertigterweise der Masse entzogen wurden. (§ 135 InsO und § 6 Abs. 1 Nr. 2 AnfG)
In der Steuerbilanz der GmbH sind an den Ausweis von Gesellschafterdarlehen keine besonderen Bedingungen gestellt.
Was sind die steuerlichen Bedingungen bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer GmbH?
Eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung ist im Grunde auch steuerlich nicht anders zu behandeln wie eine Darlehensfinanzierung durch einen unbeteiligten Dritten. Die Zinszahlungen stellen unter den Voraussetzungen von § 4 Abs. 4 EStG Betriebsausgaben dar und mindern den steuerlichen Gewinn der GmbH. Insofern sind die Zinszahlungen abzugsfähig bei Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft. Lediglich bei der Gewerbesteuer gibt es eine Justierung im Sinne von einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) sowie bei der Körperschaftsteuer der sogenannten Zinsschranke (§ 4hff EStG, § 8a KStG).
Unabhängig davon, ob die Vergütung an den Gesellschafter bei einer Darlehensgewährung als fester Zins oder als gewinnabhängige Vergütung ausgestaltet ist, die Vergütung ist grundsätzlich gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Allerdings ist eine erste Unterscheidung wichtig: Ist das an die GmbH ausgereichte Darlehen Eigenkapital oder Fremdkapital.
Die andere Ebene der Versteuerung, die des Gesellschafters sieht die Zinseinnahmen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor. Die von einer GmbH & Co. KG bekannte Umqualifikation der Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gibt es bei einer GmbH nicht. Sofern der Gesellschafter jedoch aufgrund seiner Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt, so unterliegen die Zinseinannahmen auch der Gewerbesteuer. Dies ist bspw. der Fall, wenn ein Einzelunternehmer aus seinem Einzelunternehmen heraus ein Darlehen an die GmbH vergibt.
Was sind die steuerlichen Folgen einer unangemessenen Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei einer GmbH?
Sofern der Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft für das Darlehen eine unangemessen hohe Vergütung erhält, so stellt der unangemessene Teil der Vergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, so dass dieser Teil steuerlich umzuqualifizieren ist.
Der unangemessene Teil ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) und gleichzeitig sind auf Ebene des Gesellschafters die Einnahmen zu korrigieren.
Sofern der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ein Darlehen zur Verfügung stellt, was einem gegenüber einem „normalen“ Darlehen höheres Ausfallrisiko innehat, ist eine marktgerechte und angemessene Verzinsung schwierig zu bestimmen. Bei einer stillen Beteiligung bspw. gibt es Rechtsprechungen des BFH, die eine Vereinbarung mit einer durchschnittlichen Rendite von nicht mehr als 25 % als angemessen ansehen.
Bei der Berechnung des Zinssatzes bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung sind einige Aspekte wie bspw. die Verlustbeteiligung sowie die Risiken der Überlassung zu berücksichtigen. In jedem Fall sind dabei die Umstände im Zeitpunkt der Gewährung des Kapitals zu berücksichtigen, so dass unerwartet hohe Gewinne in den Folgejahren und insofern eine höhere Verzinsung als angemessen nicht als unangemessen deklariert werden können.
Was ist ein Forderungsverzicht eines GmbH Gesellschafters?
Ein Forderungsverzicht bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung erfordert zunächst den Abschluss eines Erlassvertrags zwischen der GmbH und dem Gesellschafter bzw. Gläubiger (§ 397 Abs. 1 BGB). In Höhe des vertraglich benannten Verzichts ist die Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter in Höhe des Forderungsverzichts auszubuchen. Grundsätzlich ist der hieraus resultierende Gewinn auf Ebene der GmbH voll steuerpflichtig, sofern der Forderungsverzicht betrieblich veranlasst ist.
Sofern allerdings der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis begründet ist, ist anders zu verfahren. Ein solcher Verzicht ist stets dann zu sehen, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte. Dies wird grundsätzlich dann angenommen, wenn sich bei einer Sanierung einer solchen Maßnahme nur die Gesellschafter und nicht die weiteren Gläubiger anschliessen. Sofern die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegt, ist von einer verdeckten Einlage auszugehen. Bei einer steuerlichen Einlage ist neben einer Erhöhung des Beteiligungsbuchwerts und des steuerlichen Einlagekontos die durch den Forderungsverzicht bedingte Erhöhung des Bilanzgewinns der GmbH außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Allerdings, und das ist ganz entscheidend, its die Neutralisierung nur in Höhe des werthaltigen Teils des Darlehens vorzunehmen. Da der Verzicht zumeist zu einem Zeitpunkt erfolgt, in der die GmbH in der Krise ist, wird regelmässig von einer fehlenden Werthaltigkeit und somit von einem steuerpflichtigen Ertrag auszugehen sein.
In der Praxis haben sich diverse Lösungen dieses Problems bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung etabliert wie bspw. der Cash-Zirkel. Hierbei zahl der Gläubiger, also der GmbH-Gesellschafter in einem ersten Schritt einen Geldbetrag in die Gesellschaft über die Kapitalrücklage ein. In einem zweiten Schritt überweist die GmbH die Darlehensverbindlichkeit des Gesellschafters. Weiterhin kann eine solche zahlungsgestörte Forderung bzw. Verbindlichkeit in einem Konzernverbund über einen Upstream Merger eliminiert werden.
Ein weiteres Vehikel ist der Forderungsverzicht durch einen Gesellschafter gegen Besserung bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Der Gläubiger verzichtet hierdurch nicht endgültig, sondern nur vorübergehend auf seine Forderung. Bei einer Besserung der Vermögensverhältnisse partizipiert er an den zukünftigen Gewinnen oder aus einem Liquidationserlös. Der Vorzug gegenüber einem Rangrücktritt besteht darin, dass die (überschuldete) Gesellschaft durch diese Maßnahme ihr Bilanzbild und somit letztlich ihre Kreditwürdigkeit verbessert. Bilanziell ergeben sich keine Unterschiede zu einem unbedingten (generellen) Forderungsverzicht, d. h., es kommt in der Handelsbilanz zur Ausbuchung der Verbindlichkeit und einem daraus resultierenden außerordentlichen Ertrag. Bei Gesellschafterdarlehen ist aber auch die Einstellung in die Kapitalrücklage zulässig. Wie in der Handelsbilanz ist die Verbindlichkeit im Zeitpunkt des Verzichts in der Steuerbilanz erfolgswirksam auszubuchen. Um eine Besteuerung zu vermeiden, besteht die Möglichkeit eines Antrags auf zinsfreie Stundung der Ertragsteuern auf den Gewinn aus Sanierungsmaßnahmen. Voraussetzungen für die Annahme eines i. S. d. Finanzverwaltung begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger. Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind.
Tritt schließlich der Besserungsfall ein, lebt die Passivierungspflicht für die Verbindlichkeit wieder auf, d. h., das Gesellschafterdarlehen ist sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz wieder aufwandswirksam in der sich nach den Verhältnissen der Besserung ergebenden Höhe einzubuchen.
Dies gilt auch dann, wenn in der Handelsbilanz eine Erhöhung der Kapitalrücklage vorgenommen wurde. Auch hier ist im Zeitpunkt des Eintritts der Besserung die entsprechende Verbindlichkeit ebenfalls erfolgswirksam einzubuchen, allerdings darf ggf. hierzu korrespondierend die Kapitalrücklage zur Erhöhung des Bilanzgewinns aufgelöst werden.
