Gesellschafter-Geschäftsführer: Wissenswertes zum Gehalt in Verbindung mit verdeckter Gewinnausschüttung

Wie ist die Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers steuerlich einzuordnen?

Bei Geschäftsführern einer GmbH, die ebenso an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind (klassische Gesellschafter-Geschäftsführer), ist es wichtig, dass der Arbeitslohn (§ 19 EStG – Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) von einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 20 EStG – Einkünfte aus Kapitalvermögen) abzugrenzen ist. Ebenso in diesen Bereich ist eine nahestehende Person des Gesellschafters einzuordnen. Insbesondere trifft dies auf Angehörige im Sinne des § 15 AO zu, also Lebenspartner, zu.

Alle Leistungen bzw. Vergütungskomponenten sind in die Prüfung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, einzubeziehen.

Was ist die Definition einer verdeckten Gewinnausschüttung?

Eine Begriffsbestimmung der verdeckten Gewinnausschüttung findet sich weder in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH

• eine (bei der Körperschaft eintretende) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
• die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
• sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. auf die Einkünfte bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften auswirkt und
• in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Außerdem muss der zu beurteilende Vorgang geeignet sein, beim Gesellschafter einen Beteiligungsertrag i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.

Vermögensminderung bei einer verdeckten Gewinnausschüttung

Die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung führt nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Körperschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unter sonst gleichen Umständen auch gegenüber einem Nichtgesellschafter den Nachteil hingenommen hätte. Dies kann der Fall sein, wenn zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ein angemessenes Entgelt in anderer Weise vereinbart worden ist.

Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung bei einer verdeckten Gewinnausschüttung

Ob eine Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung zu einer Einkommenskorrektur führt, hängt davon ab, ob eine Minderung des steuerlichen Gewinns eingetreten ist.

Eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 KStG ist nur dann vorzunehmen, wenn sich der Sachverhalt gewinnmindernd ausgewirkt hat. Die Korrektur kann nur das erfassen, was vorher zu einer Steuerminderung geführt hat. Die Zuwendung an einen Gesellschafter ohne Auswirkung auf den bilanziellen Gewinn führt nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

Prüfung der Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführer hinsichtlich einer verdeckten Gewinnausschüttung

Unterscheidung zwischen beherrschendem und nicht beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer

Innerhalb der Personengruppe der Gesellschafter-Geschäftsführer muss im Hinblick auf die Prüfung zwischen beherrschenden und nicht-beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern unterschieden werden.

Beherrschend ist ein Gesellschafter, wenn er den Abschluss eines Geschäfts erzwingen kann – bei beiden, also bei beherrschenden und nicht-beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern stellt eine nicht angemessene Tätigkeitsvergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Beim beherrschenden Geschäftsführer sind die Zügel noch ein wenig mehr angezogen, insbesondere muss

• der Vertrag zivilrechtlich wirksam,
• klar,
• und im Voraus abgeschlossen sein und
• tätsächlich durchgeführt werden.

Bei der Angemessenheit gibt es aufgrund der Vielzahl der Fälle keine festen Regeln, so dass dies meist in einer Betriebsprüfung ein Diskussionspunkt ist.

Verdeckte Gewinnausschüttung – dreistufiges Verfahren bei der Prüfung des Gehalts

Um ein wenig Struktur reinzubringen gibt es bei der Prüfung der Vergütungsbestandteile ein dreistufiges Verfahren:

Schritt eins bei der Prüfung der Gehaltsbestandteile

Zunächst sind alle Vergütungsbestandteile einzeln danach zu beurteilen, ob sie dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Sofern dies zu bejahen ist führt dies bei dem speziellen Gehaltsbestandteil zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Schritt zwei bei der Prüfung des Gesellschafter-Geschäftsführer Gehalts

In der zweiten Stufe sind die einzelnen Gehaltsbestandsteile der Höhe nach zu beurteilen, dh. ob diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind oder angemessen im Sinne eines Fremdvergleichs sind.

Bei einer unangemessenen Höhe führt dies punktuell zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Insofern führt auch eine insgesamt angemessene Höhe der Vergütung dazu, dass einzelne Bestandteile unangemessen sein können.

Schritt drei der Prüfung

In einem dritten Schritt wird die Summe der Vergütungen nochmals im Ganzen überprüft, ob diese der Höhe nach angemessen ist. Sobald die Höhe der Vergütung unangemessen ist, führt der übersteigende Betrag zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Der unangemessene Betrag ist dem jeweils zuletzt vereinbarten Betrag zuzurechnen.

Was sind denn nun die Kriterien für die Prüfung der Höhe der Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers?

Die Beurteilungskriterien für die Angemessenheit der Gesamtbezüge sind

• die Art und der Umfang der Tätigkeit,
• die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens,
• das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamt-Unternehmen und zur Eigenkapitalverzinsung sowie
• Art und Höhe der Vergütungen, die im selben Betrieb oder gleichartige Betriebe gezahlt werden

Was sind die Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei einem nicht angemessenen Gehalt eines Gesellschafter-Geschäftsführers?

Verdeckte Gewinnausschüttungen, die einem Gesellschafter-Geschäftsführer zufliessen, gehören bei ihm grundsätzlich zu seinen Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Dies erfolgt durch eine Umqualifikation der Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit hin zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Grundsätzlich unterliegen die Einkünfte der Abgeltungssteuer (§ 32d EStG).

Bei der Kapitalgesellschaft sind die verdeckten Gewinnausschüttungen nicht abzugsfähig und werden dem Gewinn der Gesellschaft hinzugerechnet. Günstig ist dies natürlich bei mehreren Anteilseigner, da der höhere Gewinn von allen versteuert wird, die Ausschüttung nur dem jeweiligen Gesellschafter zusteht. (Geringerer Steuersatz durch Abgeltungssteuer)

Steuerbescheide, die die Einkommensteuer des Gesellschafter-Geschäftsführers betreffen und bereits bestandskräftig sind, können im Rahmen einer Außenprüfung verfahrensrechtlich nochmals geöffnet werden (§ 32a KStG)Der Inhalt des Artikels ist nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt worden. Die Komplexität und der ständige Wandel der Rechtsmaterie machen es notwendig, Haftung und Gewähr auszuschließen. Das Rundschreiben ersetzt nicht die individuelle persönliche Beratung.