Wie kann ich Verluste bei einer GmbH nutzen? Welche Regelungen gibt es zu dem Verlustuntergang bei Gesellschafterwechseln?
Was versteht man unter Verlusten bei einer GmbH? Wie kann man diese grundsätzlich verrechnen?
Verluste sind nichts anderes als negative Einkünfte bei der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerveranlagung der GmbH und stellen somit einen Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen dar.
Begrifflich bedeutet ein Verlust im Körperschaftsteuerrecht das Gleiche wie im Einkommensteuerrecht. Da allerdings bei einer Kapitalgesellschaft sämtliche Einkünfte unabhängig von ihrer Einkunftsart als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden, erübrigt sich ein Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten. Ein Verlustabzug, also ein Verlustrücktrag oder -vortrag, ist möglich.
Die Gewerbesteuer richtet sich nach dem Gewerbeertrag, der in dem jeweiligen Erhebungszeitraum bezogen worden ist. Ein Verlustabzug ist nur in der Form des Verlustvortrags möglich. Am Schluss des Erhebungszeitraums verbleibende Fehlbeträge sind gesondert festzustellen. Es gibt keinen Verlustrücktrag.
Was ist die Mindestbesteuerung bei Verlusten einer GmbH?
Ein Verlustabzug ist bei der Mindestbesteuerung auf EUR 1 Mio. begrenzt. Darüber hinausgehende Verluste können durch Verlustvortrag im jeweils folgenden Veranlagungszeitraum bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von EUR 1 Mio. unbeschränkt, darüber hinaus nur in Höhe von 60 % der Einkünfte verrechnet werden. Sofern der Sockelbetrag bei einer Kalkulation außen vor bleibt, werden somit 40 % der Einkünfte besteuert., unabhängig von bestehenden Verlustvorträgen. Somit kommt es zu einer Substanzbesteuerung in Verlustjahren.
Die Mindestbesteuerung wird damit gerechtfertigt, dass die Verluste ja nicht endgültig verfallen, sondern die Nutzung selbiger nur zeitlich gestreckt wird. Allerdings wird diese Argumentation bspw. bei einem Gesellschafterwechsel und einem Verlustuntergang nach § 8c KStG oder bspw. einer Verlagerung des Unternehmens ins Ausland torpediert.
Insofern ist es hinsichtlich der Steuerplanung wichtig, Verluste zu vermeiden aufgrund der Mindestbesteuerung. Um die Verluste mit den positiven Einkünften zu verrechnen muss in einem Konzernverbund unbedingt in dem Falle über die Begründung von Organschaften nachgedacht werden. Ein Schritt vorher ist zu überlegen wie es angestellt werden kann, dass die Verluste unterhalb des Sockelbetrags verbleiben.
Welche Regelungen gibt es bei einer GmbH hinsichtlich des Verlustuntergangs bei einem Gesellschafterwechsel nach § 8c KstG?
Warum wurde § 8c KstG zum Verlustuntergang bei GmbH Gesellschafterwechseln ins Leben gerufen?
In den 90er Jahren des vergangenen Jahrhunderts gab es den sog. Mantelkauf, der die Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften zu den zentralen Fragen des Körperschaftsteuerrechts machte. Als Mantelkauf wird die Übertragung aller Anteile oder einer qualifizierten Mehrheit der Anteile an einer KapG (GmbH, AG) bezeichnet. Die GmbH hat dabei ihren ursprünglichen Geschäftsbetrieb eingestellt, ist i.Ü. vermögenslos geworden oder verfügt über kein nennenswertes Vermögen mehr. Nunmehr wird durch die neuen Anteilseigner neues Kapital in die GmbH »geschleust« und dabei die GmbH in ihrer geschäftlichen Ausrichtung neu gestaltet.
Seitdem besteht ein erhebliches fiskalisches Interesse, die Nutzung von Verlustvorträgen bzw. insbesondere den sog. Handel mit Verlustvorträgen einzuschränken. Anders als ursprünglich beim sog. Mantelkauf (Neyer, Der Mantelkauf, 2008, S. 37) geht es bei dem dann eingeführten § 8c KStG nicht ausschließlich um Kapitalgesellschaften, die nach anhaltender wirtschaftlicher Erfolglosigkeit ihren Geschäftsbetrieb eingestellt und außer ihrer formellen Hülle als wesentlichen „Wert“ nur noch die bestehenden Verlustvorträge führen. § 8c KStG soll nach dem Willen des Gesetzgebers keine bloße Missbrauchsbekämpfungsvorschrift sein, sondern die wirtschaftliche Identität zur Bedingung für die Verlustverrechnung machen.
Vor diesem Hintergrund hat das Bundesverfassungsgericht die Fälle, in denen Anteilseigner mit Beteiligungen von mehr als 25 % wechseln, für verfassungswidrig Stand jetzt erklärt und die Anwendung der Vorschrift rückwirkend in allen seitherigen Fassungen verboten.
Was versteht man unter dem Verlustuntergang nach § 8c KstG bei einer GmbH?
Was ist die Voraussetzung zur Anwendung von § 8c KStG bei einer GmbH?
Die Voraussetzung für die Anwendung von § 8c KstG ist zunächst ein schädlicher Beteiligungserwerb. Die Überlegung basiert auf einem Erwerb mit einer folgenden Änderung der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft.
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, soweit innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Maßgeblich, das sei kurz eingeschoben, ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Werden mehrere unterschiedliche Anteile und Rechte bei einer GmbH übertragen, soll diejenige Übertragung maßgeblich sein, welche die weitreichenste Anwendung des § 8c KStG erlaubt.
Was sind Anteile im Sinne des § 8c KStG? Was sind vergleichbare Sachverhalte?
Unter den sachlichen Anwendungsbereich des § 8c KStG fallen alle unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG. Auch Anstalten oder Stiftungen fallen in den Anwendungsbereich des § 8c KStG (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 1).
Hinzukommen muss ein schädlicher Beteiligungserwerb. Die schädliche Anteilsübertragung bezieht sich gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG auf das gezeichnete Kapital der Gesellschaft, auf Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder auch Stimmrechte.
Zu beachten ist hier aber die Öffnung für »vergleichbare Sachverhalte«. Nach dem BMF-Schreiben können insbesondere folgende Vorgänge als einer Anteilsübertragung vergleichbarer Sachverhalt anzusehen sein:
- der Erwerb von Genussscheinen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
- Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimmrechtsverzicht;
- die Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft, wenn durch die Umwandlung ein Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis stattfindet;
- die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, wenn durch die Einbringung ein Beteiligungserwerb am übernehmenden Rechtsträger durch einen Erwerberkreis stattfindet;
- der Erwerb eigener Anteile, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten ändern;
- die Kapitalherabsetzung, mit der eine Änderung der Beteiligungsquoten einhergeht.
Welche Übertragungsmöglichkeiten (entgeltlich und unentgeltlich) bei der Anwendung des § 8c KStG bei einer GmbH gibt es?
Von der Regelung des § 8c KStG sind sowohl der entgeltliche als auch der unentgeltliche Anteilserwerb erfasst. Auch die Fälle der (entgeltlichen) vorweggenommenen Erbfolge und der Schenkung sind somit schädlich. Bislang führte der Erbfall durch eine Regelung im Erlasswege nicht zum Untergang eines bestehenden Verlustvortrages . Ausweislich des BMF-Schreibens zu § 8c KStG soll dies auch weiterhin so gehandhabt werden. Dies gilt auch für unentgeltliche Erbauseinandersetzungen.
Da auch unentgeltliche Übertragungen in den Anwendungsbereich des § 8c KStG fallen, ist dieser insbesondere bei Unternehmensübertragungen auf die nachfolgende Generation zu berücksichtigen. Übertragungen solcher Art dürften dadurch erschwert werden und erhöhten Handlungsbedarf in Bezug auf die Gestaltung von Gesellschaftsverträgen verursachen.
Was ist eine mittelbare Übertragung be dem Verlustuntergang nach § 8c KStG?
Als schädliche Beteiligungserwerbe i.S.d. § 8c Abs. 1 KStG werden auch ausdrücklich mittelbare Anteilsübertragungen erfasst. Insoweit ist die auf die Verlustgesellschaft durchgerechnete Beteiligungsquote zu Grunde zu legen.
Wie wird der fünf Jahres Zeitraum bei der schädlichen Anteilsübertragung berechnet?
Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt, § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG.
Zeitpunkt des Erwerbs ist
- der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums,
- bei Kapitalerhöhungen die Eintragung ins Handelsregister,
- bei der Umwandlung des Anteilseigners einer Verlustgesellschaft ist für den Erwerb der Beteiligung an der Verlustgesellschaft durch den übernehmenden Rechtsträger der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend
Für die Berechnung der Quote sind alle Erwerbe i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums einzubeziehen. Da § 8c Abs. 1 KStG zwei Anwendungsfälle vorsieht, nämlich
- Satz 1; quotaler Verlustuntergang i.H.d. schädlichen Übertragung und
- Satz 2; vollständiger Untergang des Verlustabzugs,
sind für beide Anwendungsfälle getrennte Fünf-Jahres-Zeiträume maßgebend. Sofern Erwerbsvorgänge keine quotale Kürzung nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ausgelöst haben, sind diese Erwerbsvorgänge erneut in die (eigenständige) Beurteilung des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG einzubeziehen;
Wer kann Erwerber der Anteile bei einer schädlichen Anteilsübertragung gemäß § 8c KStG sein?
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG muss die schädliche Anteilsübertragung auf einen Erwerber oder auf eine diesem nahe stehende Personen erfolgen. Erwerber kann jede natürliche Person, juristische Person oder Mitunternehmerschaft sein. Bei vermögensverwaltenden PersGes werden die Anteile gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet.
Fraglich ist, wie der Begriff der »nahe stehenden Personen« auszulegen ist. Während § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG hinsichtlich des Begriffs der nahe stehenden Personen ausdrücklich auf die Definition in § 1 Abs. 2 AStG verweist, findet sich ein solcher Verweis in § 8c KStG nicht. Die Finanzverwaltung greift insoweit auf die zur verdeckten Gewinnausschüttung entwickelten Grundsätze zurück und nimmt ein Nahestehen bereits bei jeder rechtlichen oder tatsächlichen Beziehung zu einer anderen Person an.
Was versteht man unter der sogenannten Konzernklausel bei § 8c KStG?
Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) wurde in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG eine sog. Konzernklausel eingefügt. Danach liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn
- an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft (KG oder OHG) ist
- an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft (KG oder OHG) ist oder
- an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder juristische Person oder dieselbe Personenhandelsgesellschaft (KG oder OHG) zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.
Was ist die stille-Reserven Klausel des § 8c KStG?
Nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG bleiben nicht genutzte Verluste erhalten, soweit sie bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.v. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.v. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG die im Inland steuerpflichtigen gesamten stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigen. Hintergrund der Regelung ist offensichtlich die Überlegung, dass ein missbräuchlicher Mantelkauf bei Vorliegen eigener Substanz – d.h. Substanz der Körperschaft, deren Anteile erworben werden – in Form (noch nicht aufgedeckter) stiller Reserven unwahrscheinlich ist, da den Verlusten insoweit künftige Gewinnerwartungen gegenüberstehen.
Die stillen Reserven sind in Abhängigkeit vom Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 KStG definiert als »Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder […] dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind.« Bei einem negativen Eigenkapital kann diese Vorgehensweise zu einem Ergebnis führen, dem tatsächlich keine entsprechenden stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern gegenüberstehen. Durch das JStG 2010 wurde daher für diesen Fall dem § 8c Abs. 1 KStG Satz 8 angefügt, wonach bei einem negativen Eigenkapital die stillen Reserven als Unterschiedsbetrag zwischen dem (anteiligen) ausgewiesenen Eigenkapital und dem (anteiligen) gemeinen Wert des Betriebsvermögens zu berechnen sind.
Was sind die Rechtsfolgen bei einem schädlichen Anteilserwerb einer GmbH gemäß § 8c KStG?
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist der Verlustabzug anteilig zu versagen (»insoweit«), wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Person übertragen werden oder ein dem vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (schädlicher Beteiligungserwerb).
Bei einer Beteiligungstransaktion von mehr als 25 %, aber weniger als 50 % tritt als Rechtsfolge ein quotaler Verlustuntergang ein. Die Höhe des Verlustuntergangs bemisst sich an der schädlichen Anteilsübertragung.
Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste sind unabhängig von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vollständig nicht mehr abziehbar, wenn ein schädlicher Anteilseignerwechsel von mehr als 50 % vorliegt (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG). Soweit keine Anteilsübertragung von mehr als 25 % und weniger als 50 % vorliegt, tritt an die Stelle des anteiligen Verlustuntergangs gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ein vollständiger Verlustuntergang.
