Verdeckte Gewinnausschüttung: Grundlagen und Folgen

Verdeckte Gewinnausschüttung: Grundlagen und Folgen

Was ist eine verdeckte Gewinnausschüttung? Was sind die Voraussetzungen – was sind die Folgen – was sind Beispiele?

Was versteht man unter dem Trennungsprinzip bei einer GmbH?

Im Steuerrecht beschreibt das Trennungsprinzip – und das ist auch wichtig für das Grundverständnis einer verdeckten Gewinnausschüttung (VGA) – ein Prinzip der Unternehmensbesteuerung, insbesondere bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften.

Hier werden Gesellschafter und Gesellschaft als zwei unabhängige Steuersubjekte angesehen und getrennt besteuert. So verfügen eine Körperschaft und der Gesellschafter aus steuerlicher Sicht über zwei getrennte Steuermassen. Dies führt dazu, dass erst bei der Gewinnausschüttung an den Gesellschafter eine steuerliche Belastung bei diesem eintritt. Einnahmen der Gesellschaft werden also auf Ebene der Körperschaft und zusätzlich auf Ebene des Gesellschafters besteuert. Der Gewinn der Kapitalgesellschaft unterliegt den Ertragsteuern für Kapitalgesellschaften und, sofern eine Ausschüttung an den Gesellschafter vorgenommen wird, den Ertragsteuern des Gesellschafters. Somit werden die Tätigkeiten und Einkünfte der Körperschaft von denen des Gesellschafters getrennt.

Beide Rechtssubjekte können sich gesellschaftsrechtlich gegenüberstehen und auf dieser Basis ordentliche Gewinnausschüttungen, Kapitalherabsetzungen, Kapitalerhöhungen sowie letztlich eine Liquidation der Gesellschaft vornehmen. Sie können aber auch in einen schuldrechtlichen Leistungsaustausch eintreten. Dies wird steuerlich akzeptiert, soweit keine verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) oder verdeckte Einlagen vorliegen. Verdeckte Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttung sind steuerlich dem „gesellschaftlichem Binnenbereich“ der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter zuzurechnen. Ob Gesellschafter der Kapitalgesellschaft auf gesellschaftlicher oder betrieblicher Grundlage gegenübertreten, wird steuerrechtlich anhand der Veranlassung entschieden.

Der Gesetzgeber will mit dem Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung im Grundsatz verhindern, dass durch unangemessene Gestaltungen im Verhältnis von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter der steuerliche Gewinn der Gesellschaft gemindert wird. Auf Ebene des Gesellschafters ist die verdeckte Gewinnausschüttung steuerpflichtig, sofern der Gesellschafter eine natürliche Person ist.

Was versteht man unter einer verdeckten Gewinnausschüttung, was sind die Voraussetzungen?

Was ist die Definition bzw. Voraussetzung der verdeckten Gewinnausschüttung?

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung versteht man bei einer Kapitalgesellschaft:

  • eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung),
  • die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
  • sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und
  • in keinem Zusammenhang zu einer offenen Gewinnausschüttung steht.

, BStBl 2014 II S. 726

KstR R 8.5 – Verdeckte Gewinnausschüttungen

(1) 1Eine vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. 2Bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften ist auf die Einkünfte abzustellen. 3Eine >Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auch dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Körperschaft zugunsten einer >nahestehenden Person erfolgt.

(2) 1Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis i. d. R. auch dann anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird. 2Die beherrschende Stellung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung vorliegen.

Was ist eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung bei einer verdeckten Gewinnausschüttung?

Kapitalgesellschaften haben keine private Lebenssphäre und nach Auffassung des BFH auch keine außerbetriebliche Sphäre. Insofern kann Vermögen der Gesellschaft den Gesellschaftern auf Grund des Gesellschaftsverhältnisses zugewendet werden, ohne dass sie dafür eine angemessene Gegenleistung erbracht haben. Handelsrechtlich können verdeckte Ausschüttungen als den Jahreserfolg schmälernder Aufwand behandelt worden sein. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG muss die verdeckte Gewinnausschüttung bei der Gewinnermittlung dem Jahresüberschuss hinzugerechnet werden.

Verdeckte Ausschüttungen können auch vorliegen, wenn aus gesellschaftsrechtlichen Gründen die Gesellschaft an den Gesellschafter unentgeltlich oder verbilligt leistet. Beispiele dafür sind Dienstverträge, Darlehensverträge, Miet- und Pachtverträge sowie Kaufverträge.

Was bedeutet bei einer VGA: Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst?

Auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht eine Transaktion dann, wenn sie dem sog. Fremdvergleich nicht standhält, welcher wieder nach dem vermuteten Verhalten eines Gesellschafters gegenüber einem Nicht-Gesellschafter überprüft wird. Bei diesem Erkenntnisprozess setzt die Rechtsprechung gelegentlich die Kriterien der »Ernstlichkeit« und »Üblichkeit« ein.

Es muss „die Intention bestanden haben, im Interesse des Gesellschafters tätig zu sein und ihm außerhalb der offenen Gewinnausschüttung einen Vermögensvorteil zuzuwenden“. , BFH/NV 2008 S. 1534, BStBl 2004 II S. 131

Die Frage, ob die Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft auf einer betrieblichen oder gesellschaftlichen Veranlassung beruht, ist eine innere Tatsache und lässt sich häufig nicht zweifelsfrei beantworten. Es ist daher gerechtfertigt, „äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien) … heranzuziehen“.

Um den Fremdvergleich wiederum handhabbar zu machen, hat die Rechtsprechung eine Reihe von sog. Indizien oder Hilfskriterien entwickelt. Sie dienen im Falle ihrer Erfüllung als widerlegbare Vermutungsregeln für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Die Fremdvergleichskriterien sind daher keine Tatbestandsmerkmale, sondern ihnen kommt indizieller Charakter zu. Am Ende der indiziellen Betrachtung und rechtlichen Würdigung muss die Überzeugung stehen, dass „verdeckt ausgeschüttet“ worden ist.

Was versteht man unter einer Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag bei einer VGA?

Die Vermögensminderung muss sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirken.

Dabei ist unter dem Unterschiedsbetrag die Differenz zwischen dem Betriebsvermögen (Eigenkapital) am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen (Eigenkapital) am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu verstehen. Der Unterschiedsbetrag ist daher eine Eigenkapitaldifferenz zwischen zwei Bilanzstichtagen. Dieser Unterschiedsbetrag ist um die Einlagen zu mindern und die Entnahmen zu erhöhen, um zum Gewinn i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu gelangen.

Wann ist von einem fehlenden Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung bei einer GmbH auszugehen?

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist eine Gewinnausschüttung zu verstehen, wenn die Vorteilszuwendung an den Gesellschafter (oder an eine nahe stehende Person) eben nicht als »offene« Ausschüttung erscheint, sondern hinter einer anderen Bezeichnung (hinter einem anderen Rechtsgeschäft) versteckt ist.

Hierunter werden die Fälle subsumiert, in denen die konkrete Vorteilszuwendung nicht auf einem ordnungsgemäßen Verteilungsbeschluss beruhte. Die ansonsten vorgenommene Gleichstellung von offener Gewinnausschüttung und vGA betrifft nur die Rechtsfolgenseite, wonach alle Maßnahmen der Einkommensverwendung gleich, d.h. ohne Auswirkung auf die steuerliche Einkommensermittlung zu erfassen sind.

Wie wird eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Steuerbilanz behandelt?

Sofern die verdeckte Gewinnausschüttung in einem sofortigen Geldabfluss besteht, so ist folgendermassen vorzugehen:

  • Es ist eine Aufwandsbuchung in der GuV-Rechnung vorzunehmen, welche eine Minderung des Steuerbilanzgewinns bewirkt.
  • Außerhalb der Steuerbilanz ist die verdeckte Gewinnausschüttung als Gewinnbestandteil dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen, was im Ergebnis dazu führt, dass die vorherige Aufwandsbuchung neutralisiert wird.
  • Diese vGA-Korrektur kann nur im jeweiligen Veranlagungszeitraum vorgenommen werden. Ist die Veranlagung nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht mehr änderbar, unterbleibt eine vGA-Hinzurechnung.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt auch im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Wirtschaftsguts durch die Kapitalgesellschaft von ihrem Gesellschafter zu einem überhöhten Preis vor.  Als vGA ist der Teil des Kaufpreises anzusehen, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt haben würde. In Handelsbilanz und Steuerbilanz gilt daher nur der – auf einen entgeltlichen Erwerb gerichtete – Fremdvergleichspreis als aktivierbare Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts. Der darüberhinausgehende Teil stellt vGA dar.

Welche Auswirkung hat die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter?

Verdeckte Gewinnausschüttung als Einlagenrückgewähr

Ist bei der verdeckt ausschüttenden Kapitalgesellschaft ein Bestand im steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG vorhanden, ist bei Abfluss der vGA zu prüfen, ob die vGA zu einer Verwendung des Einlagekontos führt (Einlagenrückgewähr). Sofern eine Einlagenrückgewähr vorliegt, hat die ausschüttende Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter eine entsprechende Bescheinigung auszustellen. Beim Gesellschafter werden in diesem Fall die „vGA-Bezüge“ als nichtsteuerbare Einnahmen qualifiziert.

Verdeckte Gewinnausschüttung mit Kapitalertragsteuer

Wenn die vGA durch das Finanzamt erkannt wird, löst die Ausschüttung an den Gesellschafter Kapitalertragsteuer nach dem Gesetz gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Im Zeitpunkt der Ausschüttung wird die Kapitalertragsteuer nicht einbehalten worden sein, da die Beteiligten den Vorgang gerade nicht als Gewinnausschüttung behandeln wollten.

Die Erfassung der vGA auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und auf der Ebene des Anteilseigners wird durch § 32a KStG, der durch das Jahressteuergesetz 2007 eingefügt wurde, verfahrensrechtlich miteinander verknüpft. Nach § 32a Abs. 1 KStG kann der auf Grund einer nachträglich festgestellten vGA erlassene, aufgehobene oder geänderte KSt-Bescheid zu einer entsprechenden Änderung beim Gesellschafter führen. Die Festsetzungsfrist für den Steuerbescheid des Gesellschafters endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des KSt-Bescheides.

Was sind Beispiele für verdeckte Gewinnausschüttungen?

Aufwandsübernahmen

Übernimmt die Kapitalgesellschaft Aufwendungen oder Verbindlichkeiten des Gesellschafters aus gesellschaftlichen Gründen, so liegt darin eine vGA in Höhe der übernommenen Kosten oder Verbindlichkeiten.

Beratungsvertrag

Zur vGA-Vermeidung ist eine angemessene Vergütung des Honorars der Höhe nach zu fordern sowie bei beherrschenden Gesellschaftern eine eindeutige und klare, zivilrechtlich wirksame Vereinbarung im Vorhinein erforderlich, die demgemäß auch tatsächlich umgesetzt wird.

Bürgschaften

Übernimmt die GmbH eine Bürgschaft für ihren Gesellschafter, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zugunsten eines fremden Dritten nicht übernommen hätte, so ist die Bürgschaftsübernahme gesellschaftlich veranlasst.

Darlehenszinsen

Zur fremdüblichen Ausgestaltung der Darlehensgewährung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter gehört ferner die marktübliche Verzinsung.

Forderungsverzicht

Bei einem Forderungsverzicht gegenüber einem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person liegt eine vGA vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diesen Verzicht einem fremden Dritten gegenüber nicht zugesprochen hätte (Prüfung im materiellen Fremdvergleich)

Gehaltszuschläge für Überstunden- bzw. Sonn-, Nacht- und Feiertagsarbeit

Vergütungen, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer für die Ableistung von Überstunden zahlt, stellen regelmäßig vGA dar. Das gilt insbesondere dann, wenn die zusätzliche Vergütung nur für Arbeiten an Sonn- und Feiertagen gezahlt werden soll, da eine solche Regelung die Annahme rechtfertigt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer aus gesellschaftlichen Gründen die Steuerfreiheit nach § 3b EStG verschafft werden soll.

Geschenke

Geschenke an Gesellschafter stellen vGA dar.

Gründungskosten der GmbH

Ein Abzug von Gründungskosten (Beratungs-, Notar- und Gerichtskosten) bei Errichtung der Kapitalgesellschaft ist als Betriebsausgabe möglich, wenn die einzelnen Kosten zusammengefasst als Gesamtbetrag in der Satzung ausgewiesen sind.



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